Настоящая заметка написана в рамках подготовки курса .
Когда в контексте управленческого учета говорят о поведении затрат, имеют в виду то, каким образом размер затрат изменяется в зависимости от колебаний уровня деятельности. Уровень деятельности может измеряться различным образом. Например, количеством произведенных единиц, процентом использованной мощности оборудования, количеством отработанных часов…
Понимание модели поведения затрат позволяет прогнозировать деятельность и принимать иные управленческие решения.
Постоянными называются затраты, понесенные в течение учетного периода, которые [в определенных пределах объема выпуска продукции] не зависят от уровня деятельности (рис. 1).
Постоянные затраты понесены в отношении определенного периода времени . Например, аренда офиса или склада, стоимость канала Интернет, заработная плата руководства.
Рис. 1. Постоянные затраты
Скачать заметку в формате , примеры в формате
На самом деле постоянные расходы не меняются только для релевантного уровня деятельности. Например, пока выпуск продукции не превышает определенного предела нам достаточно одной производственной линии. То есть, постоянные расходы изменяются ступенчато (рис. 2).
Рис. 2. Ступенчатое изменение постоянных затрат
К прогнозированию за пределами области, в которой было выявлено определенное поведение затрат, нужно подходить взвешенно!
Если построить зависимость постоянных затрат на единицу продукции (а не суммарных постоянных затрат, как на рис. 1 и 2), то получим нечто похожее на график, представленный на рис. 3.
Рис. 3. Постоянные затраты на единицу
Этот график отражает фундаментальное свойство бизнеса – эффект масштаба.
Эффект масштаба – снижение удельных [приходящихся на единицу продукции] постоянных затрат с ростом уровня деятельности. Позже мы покажем, что эффект масштаба имеет ограничения, то есть кривая проходит через минимум, после которого увеличение уровня деятельности приводит к росту удельных постоянных затрат.
Переменными называются затраты, которые изменяются с изменением уровня деятельности. Например, материалы, агентское вознаграждение, прямые затраты на оплату труда. Позже мы проанализируем релевантность различных видов переменных затрат.
Переменные затраты часто изображают в виде линейного графика (рис. 4), хотя, как правило, переменные затраты ведут себя нелинейно. Менеджеры должны хорошо понимать, на каких допущениях построены их модели, чтобы не стать заложниками этих допущений.
Задание. На основе данных рис. 4 постройте график зависимости удельных переменных затрат [переменных затрат на единицу продукции] от уровня деятельности.
Рис. 4. Линейные переменные затраты
Решение. Наклон графика на рис. 4 определяет величину переменных затрат на единицу продукции. На производство 4 единиц понадобилось 600 руб., следовательно, на производство единицы продукции потребуется 150 руб.
Рис. 5. Переменные затраты на единицу
Задание. Приведите примеры затрат, соответствующих моделям А и Б (рис. 6).
Рис. 6. Нелинейные переменные затраты
Ответ. Например, затраты типа А: прогрессивная система агентского вознаграждения (чем больше продажи, тем выше процент вознаграждения); затраты типа Б: более низкие закупочные цены при увеличении объема закупок.
Условно-переменными [условно-постоянными] называются затраты, которые состоят как из постоянных, так и из переменных компонентов, и на которые частично влияет изменение уровня деятельности. Например, арендная плата, структурированная на постоянную и переменную часть; в последнюю входят коммунальных услуги (расход воды, электроэнергии), размер которых завис от уровня деятельности (рис. 7). Условно-переменные затраты могут себя вести и иначе (рис. 8). Пока не достигнут определенный уровень деятельности, затраты остаются неизменными, а затем начинают расти. Например, так себя могут вести тарифы на доступ в Интернет: помесячная оплата + плата за превышение трафика.
Рис. 7. Условно-переменные затраты. Переменная часть присутствует всё время.
Рис. 8. Условно-переменные затраты. Переменная часть «включается» с некоторого уровня деятельности.
На практике модель поведения затрат, изображенная на рис. 7 является наиболее распространенной. Рассмотрим пример анализа такого поведения затрат. Для начала данные прошлых периодов (рис. 9) наносят на график (рис. 10), далее строится аппроксимирующая линия. Точка пересечения линии с осью ординат дает величину постоянных затрат. Угол наклона линии – величина переменных затрат на единицу продукции. Если вывести на график подпись линии тренда, то мы сразу увидим искомые значения: постоянные затраты = 8453 тыс. руб., переменные затраты на единицу продукции = 185 тыс. руб.
6. Составляется уравнение поведения совокупных затрат в зависимости от изменения объема производства.
Рассмотрим механизм дифференциации издержек методом максимальной и минимальной точки на базе данных завода.
В таблице 3.4 приведены исходные данные об объеме производства и затратах за анализируемый период (по месяцам).
Данные
о затратах и
объёмах производства
продукции
Из таблицы 3.4 видно, что максимальный объем производства за период составляет 170 тыс. т. цемента, минимальный - 100 тыс. т. соответственно максимальные и минимальные затраты на производство составили 40086 тыс. руб. и 59780 тыс. руб. Разность в уровнях объема производства составляет 70 тыс. т. (170 - 100), а в уровнях затрат 19694 тыс. руб. (59780 - 40086). Ставка переменных расходов на одно изделие составит 281,34 руб. (19694: 70). Общая величина переменных расходов на минимальный объем производства составит 28134 тыс. руб. (100 * 281,34), а на максимальный объем 47828 тыс. руб. (170 * 281,34). Общая величина постоянных затрат составит 11952 тыс. руб. (40086 - 28134) или (59780 - 47828).
Уравнение затрат будет иметь следующий вид:
Z = 11952000 + 281.34
Дифференциация издержек графическим (статистическим) методом осуществляется путем построения линии общих издержек производства. На график (рис. 3.6) наносятся все данные о совокупных издержках фирмы. "На глазок" проводится линия общих издержек. Точка пересечения с осью издержек показывает уровень постоянных расходов: 11952 тыс. руб.
Рис.3.6. Графический метод нахождения суммы постоянных затрат
Уравнение затрат по графическому методу имеет вид:
Z=11952000+281.2*X
Дифференциация затрат методом наименьших квадратов является наиболее точной, так как в ней используются все данные о совокупных издержках.
Алгоритм и результаты расчетов по данным предприятия приведены в табл.3.5.
Таблица 3.5.
| Объём | Суммарное | |||||
Ставка переменных издержек составит:
Переменные издержки в расчете на среднемесячный объем производства составят:
126000 * 281,6 = 35481,6 тыс. руб.
Тогда постоянные издержки составят:
47349 тыс. руб. - 35481,6 тыс. руб. = 11867,4 тыс. руб.
Уравнение общих затрат по методу наименьших квадратов будет иметь следующий вид:
Z = 11867.4 + 281.6*X
3.3. Анализ функциональной связи между затратами, объемом производства и прибылью. Определение порога рентабельности и "запаса финансовой прочности" предприятия.
Особенностью системы "директ - костинг" является соединение производственного и финансового учета. По системе "директ - костинг" учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме "затраты - объем - прибыль". Основная модель для отчета для анализа прибыли по данным предприятия выглядит следующим образом:
Объем реализации, тыс. руб.750000
Переменные затраты, тыс. руб.422400
Маржинальный доход, тыс. руб. 327600
Постоянные расходы, тыс. руб.105510
Прибыль (чистый доход), тыс. руб. 222090
В системе "директ - кост" кроме разделения затрат на постоянные и переменные применяется категория маржинального дохода.
Маржинальный доход предприятия (валовая маржа) это выручка минус переменные издержки. Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее. Он включает в себя не только постоянные затраты, но и прибыль. Маржинальный анализ (анализ безубыточности) широко применяется в странах с развитыми рыночными отношениями. Это эффективный метод решения взаимосвязанных задач, отслеживающей зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства.
Анализ "Издержки - объем - прибыль" называемый также операционным анализом, является неотъемлемой частью управленческого учета и служат для ответа на важнейшие вопросы, возникающие перед финансистами предприятия на всех основных этапах его денежного оборота (см. рис.3.7).
На рисунке 3.7 приведена принципиальная схема денежного оборота предприятия. В отличии от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутреннего) анализа могут составлять коммерческую тайну предприятия.
Ключевыми элементами анализа "издержки - объем - прибыль" служат: операционный рычаг, порог рентабельности, запас финансовой прочности.
Фрагмент с участием операционного рычага на рисунке 3.7 выделен жирными линиями. Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношения валовой маржи (маржинального дохода) к прибыли. Этот показатель в экономической литературе обозначается также, как сумма покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.
Для анализируемого предприятия сила воздействия операционного рычага равна 327960 тыс. руб. : 222450 тыс. руб. = 1,5. Это означает, что при возможном увеличение выручки от реализации например на 5%, прибыль возрастет на 5% * 1,5 =7,5% ; при снижении выручки от реализации на 10%, прибыль снизится на 10% * 1,5 = 15% .
Показатель силы воздействия производственного рычага определяет, во сколько раз возрастает прибыль при 1 %-ом росте выручки от реализации продукции. Таким образом зная данные о росте выручки от реализации продукции и силу воздействия производственного рычага, можно прямым способом определить рост прибыли при увеличение объема выпуска продукции. Чем больше доля постоянных затрат в структуре общих издержек, тем сильнее сила воздействия операционного рычага.
Следует отметить, что сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для данной выручки от реализации. Изменяется выручка от реализации - изменяется и сила воздействия операционного рычага. При снижении выручки от реализации сила воздействия операционного рычага возрастает как при повышении, так и при понижении удельного веса постоянных затрат в общей их сумме. Каждый процент снижения выручки дает всё больший и больший процент снижения прибыли, причём грозная сила операционного рычага возрастает быстрее, чем увеличиваются постоянные затраты. При возрастании выручки от реализации, если порог рентабельности (точка окупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки даёт всё меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается). Но при скачке постоянных затрат, диктуемом интересами дальнейшего наращивания выручки или другими обстоятельствами, предприятию приходится проходить новый порог рентабельности. На небольшом удалении от порога рентабельности сила воздействия операционного рычага будет максимальной, а затем вновь начнёт убывать... и так вплоть до нового скачка постоянных затрат с преодолением нового порога рентабельности.
Всё это оказывается чрезвычайной полезным для:
планирование платежей по налогу на прибыль, в частности, авансовых;
выработки деталей коммерческой политики предприятия.
При пессимистических прогнозах динамики от реализации нельзя раздувать постоянные затраты, так потеря прибыли от каждого процента потери выручки может оказаться многократно большей из-за слишком сильного эффекта операционного рычага. Однако, если долгосрочной перспективе ожидается повышение спроса на продукцию, то можно отказаться от режима жёсткой экономии на постоянных затратах, так как предприятие с большей их долей будет получать больший прирост прибыли.
Таким образом можно сделать следующие выводы:
сила воздействия операционного рычага зависит от структуры активов предприятия, доли внеоборотных активов. Чем больше стоимость основных фондов, тем больше доля постоянных затрат;
высокий удельный вес постоянных затрат сужает границы мобильного управления текущими затратами;
чем больше сила операционного рычага, тем больше предпринимательский риск.
Эффективное управление текущими затратами невозможно без определения порога рентабельности (критической точки, "мертвой точки", точки окупаемости - такие названия встречаются в экономической литературе).
Порог рентабельности - это такая выручка от реализации при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Валовой маржи в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю.
Известны графический и алгебраический методы расчета уровня окупаемости.
Для построения графика (рис.3.8) и последующих расчетов использованы следующие исходные данные предприятия (таблица 3.6).
Таблица 3.6
Исходные данные цементного завода за отчетный год.
реализации
Рис.3.8. Определение порога рентабельности.
Определение порога рентабельности графическим способом осуществляется в следующей последовательности:
Прямая выручки от реализации строится с помощью точки А:
выручка=цена реализации * объем реализации =
500.1500000=750 млн.руб
Прямая постоянных затрат представляет собой горизонталь на уровне 105 510 тыс.руб.
Прямая суммарных затрат строится с помощью точки Б:
Суммарные затраты = Переменные затраты + Постоянные
затраты = Переменные затраты на единицу товара * объем
реализации + Постоянные расходы = 281,6 * 1500000 +
105510000 = 527,91 млн. руб.
Прямую переменных затрат можно сначала построить и отдельно, а затем просто поднять ее на высоту постоянных затрат.
На рисунке 3.8 наглядно видно расположенные зоны возможной прибыли и убытков. Порогу рентабельности соответствует объем реализации 483104 тонны и выручка от реализации 241552198 руб.
Именно при таком объеме реализации выручка в точности покрывает суммарные затраты и прибыль равна нулю.
Таким образом каждая следующая тонна цемента, проданная начиная с 483104, будет приносить прибыль. Т.о. с помощью порога рентабельности определяется период окупаемости затрат. Чем меньше порог рентабельности, тем скорее окупаются затраты и наоборот = высокий порог рентабельности замедляет окупаемость затрат.
Как видно на графике (рис.3.8) безубыточный объем выпуска продукции (порог рентабельности) достигается при равенстве общей суммы издержек и выручки от реализации, или маржинального дохода и переменных издержек.
Дают возможность осуществить мероприятия по ликвидации потерь от брака, сокращению и наиболее рациональному использованию отходов производства. РАЗДЕЛ 2 АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ ОАО «УКРНИИО ИМ. А.С. БЕРЕЖНОГО» 2.1 Общая характеристика предприятия Полное название - открытое акционерное общество "Украинский научно-исследовательский институт...
В одном технологическом процессе производства получают различные виды продукции. При передельном методе сначала определяется себестоимость всей продукции, а затем себестоимость ее единицы. 2. Оценка затрат на производство и реализацию продукции на примере ТОО «Мука Казахстана» 2.1 Краткая организационно – экономическая характеристика ТОО «Мука Казахстана» Товарищество с ограниченной...
Качество финансового менеджмента в связи с этим снижается до опасного предела, грозящего полной потерей управляемости предприятия. В последние годы наблюдается тенденция роста затрат на производство и реализацию продукции. К увеличению себестоимости приводят удорожание стоимости сырья, материалов, топлива, энергии, оборудования, рост процентных ставок за пользование кредитом, повышение тарифов...
В зависимости от того, как меняются затраты в связи с изменением объема производства они делятся на пропорциональные (переменные) и непропорциональные (условно-постоянные, постоянные). Затраты, меняющиеся пропорционально изменению объемов производства относят к переменным (пропорциональным) затратам, а те же затраты, которые не меняются или меняются непропорционально объемам производства — непропорциональным (условно-постоянным, постоянным). При росте масштабов производства себестоимость единицы продукции снижается за счет условно-постоянных (постоянных) затрат. Поэтому в рынке на основе хорошо поставленного маркетинга хозяйствующие субъекты стремятся всемерно расширять масштабы производства.
Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.
Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) - стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.
Переменные издержки зависят от изменения объемов деятельности, причем в различной степени. Переменные издержки отдельных видов (например, пропорциональные
издержки) изменяются пропорционально росту или снижению объемов деятельности, такие, как потери товаров от естественной убыли, транспортные расходы. Сумма других видов переменных издержек (дегрессивных
) растет меньшими темпами, чем возрастает объем деятельности, например, расходы на рекламу при эффективной ее организации. Величина прогрессивных переменных издержек изменяется более высокими темпами, чем объем деятельности, например, расходы на заработную плату продавцов или торговых агентов по сдельно-премиальной системе оплаты труда.
Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная.
Динамика переменных затрат показана на рис. 1, где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.
К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (К рз
). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле
(1)
где Y - темпы роста затрат, %;
Х
- темпы роста деловой активности фирмы, %.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда
Таким образом, К рз
= 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 2.
Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда
Итак, случай, когда 0 < К рз
< 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда
Следовательно, при К рз
> 1 затраты являются прогрессивными.
Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат - совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) - приведены на рис. 3.
В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).
Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой
Y
= а
+ bХ
,
где Y
- совокупные издержки, руб.;
а
- их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;
b
- переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;
Х
- показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.
Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а
= 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b
) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.
Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.
В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.
Затраты являющиеся для одних фирм переменными, вполне могут для других фирм относится к категории постоянных. Так, издержки, связанные с обеспечение переменных затрат, называются переменными издержками.
Различие между переменными и постоянными затратами является основной для разграничения двух временных горизонтов: краткосрочными временными интервалами и долгосрочными временными интервалами.
В российской и зарубежной экономической практике используются различные методы калькулирования. Можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции:
1) модель полного распределения затрат (absortion costing);
2) модель частичного распределения затрат (direct costing).
На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек — накладных, косвенных расходов.
В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:
объект калькулирования;
способ расчета
В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие основные методы:
по изделиям;
позаказный;
пооперационный;
попередельный;
попроцессный.
В зависимости от способа расчета можно выделить следующие способы калькулирования:
прямого счета (удельных издержек);
нормативный (эквивалентный);
расчетно-аналитический;
параметрический;
исключения затрат;
коэффициентный;
комбинированный.
Способ калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного пообъектного метода калькулирования.
Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. При этом следует заметить, что в условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая различным локальным целям и задачам, стоящим перед предприятием, в целом они направлены на решение глобальной цели предприятия — получение прибыли.
Одним из основных методов калькулирования является составление калькуляции по изделиям
. Объектом учета и калькулирования является единица продукции. При этом методе калькулирования возможно использования всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.
Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation).
Сфера применения этого способа ограниченна, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация — расчетно-аналитический способ калькулирования, который предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли.
К таким признакам относятся следующие:
количество основного производственного материала. Используется, главным образом, в материалоемких отраслях;
стоимость основного производственного материала. Применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
прямые затраты рабочего времени. Используется в трудоемких отраслях;
основная заработная плата производственных рабочих;
машино-часы работы оборудования. Применяется в фондоемких отраслях.
Выбор признака (базы надбавки) имеет очень важное значение для предприятия.
В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:
накладные расходы на материал (МН), например, расходы на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
производственные накладные расходы (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, расходы на отопление помещений цехов;
административные накладные расходы (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными расходами (ОФН).
При распределении этих расходов предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.
В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных расходов используются следующие критерии:
При распределении накладных расходов на материал:
Количество основного производственного материала
– используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.
Стоимость основного производственного материала
– применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.
При распределении производственных накладных расходов:
Прямые затраты рабочего времени
– используется для трудоемких изделий.
Прямые затраты труда
– применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
Машинное время
– используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.
При распределении общефирменных накладных расходов:
Производственная себестоимость продукции.
Объем реализации продукции
.
При распределении накладных расходов учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным образом, в связи с процессом реализации
.
В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Выделяются структурные подразделения, которые рассматриваются как центры издержек
. Затраты группируются по центрам издержек на основе тех видов деятельности, которые непосредственно вызывают возникновение этих затрат. Соответственно, накладные расходы распределяются с помощью принятых для этих центров издержек критериев (cost drivers).
После выбора признака (базы надбавки), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Ставка накладных расходов определяется как частное от деления общих накладных расходов на полную суммарную базу надбавки. В дальнейшем накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу надбавки на единицу продукции.
Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.
Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.
В комплексных производствах — нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном — затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относятся: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.
При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные — побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:
а) действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;
б) ценами на заменяемое побочную продукцию сырье;
в) издержками на изготовление побочной продукции.
Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Механизм расчета выглядит следующим образом:
выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;
определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.
Комбинированный способ представляет собой сочетание двух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:
продукция делится на основную и побочную;
побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья;
оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению и их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении.
Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства на срок выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.
Основными характеристиками
позаказного метода калькулирования являются следующие:
концентрация данных обо всех планируемых и фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы;
измерение затрат по каждому заказу, а не по промежутку времени.
Этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод калькулирования применяют чаще всего в индивидуальных и мелкосерийных производствах.
Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки — переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности. Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела, себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.
Предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону, применяют модификацию попередельного метода калькулирования — полуфабрикатный вариант попередельного метода. Себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов, предшествующих стадий обработки. Естественно, что при использовании полуфабрикатного варианта калькулирования себестоимости имеет место повторный счет. Подобное наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.
В зарубежной практике попередельный метод носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing).
Пооперационное калькулирование (operation costing) относится к так называемым смешанным системам калькулирования (hubrid costing
), занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. При пооперационном калькулировании для учета материалов берется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из «фактических материалов» и «фактической заработной платы и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента». Такую себестоимость называют «нормальной себестоимостью»
, в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования «системой нормального калькулирования» (normal costing).
Осуществление планирования, контроля и регулирования затрат непосредственно связано с их динамикой в зависимости от изменения объема производства, деления издержек на переменные, постоянные, полупеременные и полупостоянные.
Различные издержки по-разному ведут себя в зависимости от изменения объема производства продукции. Без понимания этой зависимости невозможно создать на предприятии эффективную систему управления затратами.
Обычно, затраты подразделяются на постоянные и переменные. Однако, существуют определенные виды затрат, обладающие свойствами как переменных, так и постоянных.
Переменные издержки находятся в зависимости от изменения объема производства. При росте выпуска продукции растет сумма переменных издержек и наоборот.
Рост переменных издержек при увеличении объема производства может быть:
Прямо пропорциональным (линейным);
Более быстрым, чем рост объема производства;
Менее быстрым, чем рост объемов производства.
Если в общей сумме переменные затраты зависят от объема производства, то рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. К переменным затратам относятся прямые затраты: как материальные, так и трудовые.
Постоянные затраты (Fixed costs) в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, однако рассчитанные на единицу продукции, они изменяются при изменении объемов производства. К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленного износа, расходы по налогу на имущество и др. Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных затрат. Однако следует иметь в виду, что постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям, колебаниям. Существенное изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей оперативного планирования и управления используют годовой отрезок времени, так как предполагается что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.
Следует отметить так же что некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение определенного периода времени. Такие расходы анализируются не как единое целое, а отдельные их составляющие компоненты и учитываются в группе постоянных и переменных затрат.
Соотношение между затратами и объемом производства может быть представлено графически (см. рис. 10).
Рис. 10. Графики зависимости «Затраты – объем»
Поскольку график каждой зависимости представляет собой прямую линию, то функция может быть описана уравнением
у - общая сумма затрат при объеме производства х (руб.);
а - коэффициент изменения затрат относительно объема производства;
b - составляющая постоянных затрат.
График «Затраты – объем» может быть дополнен линией, выражающей выручку, и мы получим график «затраты - объем – прибыль» (см. рис. 11).
Рис. 11. График соотношения «затраты - объем – прибыль»
В теории и практике отечественного учета группировке затрат на переменные и постоянные длительное время не уделялось должного внимания. Между тем, в странах с развитой рыночной экономикой это деление положено в основу современных систем управления затратами. Современные системы управления базируются на анализе зависимости между изменениями объема производства, выручки от реализации продукции, затрат и чистой прибыли. Такой анализ получил название «операционный анализ» или CVP . CVP-анализ – основной инструмент оперативного финансового планирования внутри предприятия, он позволяет отслеживать зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от затрат, объемов производства и цены.
Ключевыми элементами операционного анализа являются:
1. Порог рентабельности;
2. Операционный рычаг;
3. Запас финансовой прочности.
CVP-анализ позволяет определить выручку, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не получает прибыли. Такой объем выручки называют критической точкой. Для ее нахождения можно использовать три метода: графический, метод формул и маржинальной прибыли.
На рисунке 11 точка, в которой линия выручки от реализации пересекает линию совокупных затрат, является критической точкой, в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам (точка равновесия). Сама точка равновесия имеет небольшое практическое значение, так как внимание, обычно, обращено на зону получения прибыли. Область, лежащая ниже критической точки, - это область убытков. Область, находящаяся выше, представляет собой область прибыли. Таким образом, критическая точка - это точка, начиная с которой предприятие начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку называют также точкой безубыточности или порогом рентабельности.
С помощью формул точка равновесия определяется следующим образом:
Иначе говоря, точка равновесия может быть найдена путем деления суммы постоянных затрат на разность между ценой и переменными затратами на единицу продукции.
Другой способ определения критической точки основан на концепции так называемой «маржинальной прибыли». Маржинальная прибыль (СМ) - это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами:
Маржинальная прибыль = Выручка от реализации - Переменные затраты
Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину операционной прибыли:
Операционная прибыль = Маржинальная прибыль - Постоянные затраты
Критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам.
Уравнение точки равновесия (критической точки) при маржинальном подходе в единицах продукции может быть выражено следующим образом:
Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности предприятия. В этом случае используется уравнение:
Выручка от реализации = Переменные Затраты + Постоянные Затраты + Прибыль
Для проведения анализа зависимости «Затраты – Объем – Прибыль» следует сделать определенные допущения:
1. Поведение переменных и постоянных затрат может быть точно определено.
2. Затраты и доходы имеют тесную прямую связь.
3. В пределах релевантного уровня рентабельность и производительность производства не меняются.
4. Затраты и цены в течение планируемого периода не меняются.
5. Структура продукции не будет меняться в течение планируемого периода.
6. Объем производства будет приблизительно объему реализации.
К сожалению, как уже отмечалось раньше, не всегда представляется точно отнести производственные издержки к переменным или постоянным. В этом случае используется один из трех методов дифференциации издержек:
1. Метод максимальной и минимальной точки.
2. Графический (статистический).
3. Метод наименьших квадратов.
При первом методе сначала определяется ставка переменных издержек, т.е. средних переменных расходов в себестоимости единицы продукции, а затем определяется общая сумма постоянных издержек.
При дифференциации издержек графическим методом используется корреляционный анализ, но сами коэффициенты корреляции не вычисляются.
Метод наименьших квадратов является более точным, но достаточно трудоемким, поскольку основывается на статистической обработке данных. В его основе лежат понятия так называемых атрибутивного (качественного) и результативного признаков.
Объем производства (Q) предполагает использование фирмой соответствующего количества экономических ресурсов:
(производственная функция) Q = f (F 1 , F 2 , …F n ), где F 1 , F 2 , …, F n – ресурсы
Издержки производства продуктазависят прежде всего:
- от цен на используемые ресурсы;
- от применяемых технологий;
- от количества ресурсов, необходимых для производства.
В краткосрочном периоде фирма может изменить только часть ресурсов , остальные ресурсы остаются постоянными.
Вывод: общие (суммарные) издержки в краткосрочном периоде можно разделить на переменные и постоянные .
TFC - постоянные издержки (total fixed cost)
TVC - переменные издержки (total variable cost);
TC - общие (суммарные) издержки TC=TFC+ TVC
- расходы, связанные с самим существованием производственных мощностей фирмы: амортизационные отчисления, рентные и % платежи, страховые выплаты, стипендии будущим специалистам и т.д.;
- расходы, связанные с оплатой труда, приобретением сырья, электроэнергии и т.п. изменяются в зависимости от изменения объема производства .
Как изменяется объем издержек при изменении объема производства в краткосрочном периоде?
TFC - const при изменении Q à кривая TFC - горизонтальная линия.
TVC - изменяется при изменении Q à кривая TVC представлена возрастающей кривой (Q – увеличивается).
TC = TFC + TVC à
Кривая TC параллельна кривой TVC ;
- расстояние между кривыми TC и TVC равно TFC .
1. Общие издержки: TC=TFC+ TVC
§ Оценка TC позволяет оценить величину общей прибыли(p =TR – TC);
2. Средние издержки дают информацию об издержках производства на единицу продукции (AC – average cost):
§ средние постоянные издержки: AFC= TFC/Q ;
§ средние переменные издержки: AVC = TVC/Q ;
§ средние общие издержки: ATC =TC/Q
§ AC используются для сравнения издержек с ценой (цена всегда указывается в расчете на единицу продукции).
Предельные издержки
(MC - marginal cost):
§ MC можно определить для каждой добавочной единицы продукции;
§ MC связаны обратной зависимостью с MP : если MP растет, то MC сокращаются и наоборот
§ MC позволяет оценить дополнительные издержки, связанные с производством еще одной, дополнительной единицы продукции.
Т.к. TFC независимы от Q , AFC будут падать по мере увеличения Q .
AVC сначала падают, достигая своего минимума, а затем начинают расти:
При малом Q , производственный процесс будет относительно неэффективным и дорогостоящим.
По мере расширения производства, большей специализации работников, более полного использования оборудования издержки на 1 ед. продукции будут снижаться.
Наступает момент, когда оборудование используется настолько интенсивно, что каждая добавочная единица ресурсов будет увеличивать Q на меньшую величину, чем предыдущая . Значит AVC начнут возрастать.
Кривая предельных издержек MC пересекает кривые SAVC и SATC в точках их минимальных значений:
При MC< SATC, SAVC - средние (или общие) издержки убывают.
При MC>SATC, SAVC - средние издержки растут .
Кривые средних и предельных издержек могут сдвигаться, если:
а) изменится технология;
б) изменятся цены на ресурсы.
Средние постоянные издержки (AFC) не зависят ни от средних переменных (AVC), ни от предельных издержек (MC).
